今日在直播間接到咨詢：股東投資未到位 銀行借款利息能否稅前扣除？針對該問題直播間老師查找許多相關(guān)資料，做以回復(fù)。

A有限責(zé)任公司由張某、王某兩位股東于2018年3月1日共同投資成立，登記注冊資本400萬元。根據(jù)公司章程規(guī)定，張某、王某各出資200萬元。其中，公司成立之日各自出資50萬元，均已到位；剩余部分則應(yīng)于2019年4月1日前，各自出資100萬元，2020年4月1日前，各自出資50萬元。由于種種原因，后續(xù)投資均未按期到位。

A公司因生產(chǎn)需要，于2018年4月1日向甲銀行借款200萬元，期限3年，年利率8%;2019年4月1日又向乙銀行借款200萬元，期限為2年，年利率7%。相應(yīng)的利息費用，A公司在發(fā)生當(dāng)年已在企業(yè)所得稅稅前扣除。

分析：相應(yīng)利息支出不得稅前扣除

主管稅務(wù)機關(guān)在風(fēng)險應(yīng)對中，要求A公司對2019年股東應(yīng)出資未出資而發(fā)生的相應(yīng)借款利息支出進行納稅調(diào)整，并計算補繳企業(yè)所得稅；同時，對2020年投資仍未到位所發(fā)生的相應(yīng)利息支出，在2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時作納稅調(diào)增處理。

對此，A公司財務(wù)人員認(rèn)為，企業(yè)用于生產(chǎn)經(jīng)營的借款利息支出，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。根據(jù)2014年新修訂的《公司法》第二十六條的規(guī)定，有限責(zé)任公司的注冊資本，為在公司登記機關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。也就是說，《公司法》已將企業(yè)的注冊資本由“實繳制”改為“認(rèn)繳制”，取消了“股東的首次出資額不得低于注冊資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊資本最低限額（三萬元），其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足”這一要求。因此，公司在登記注冊時，股東可以不實際繳付或只實際繳付部分注冊資本，其未出資的部分，可由公司自主約定認(rèn)繳出資額、出資方式、出資期限等。所以，企業(yè)的全部借款利息支出，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

A公司財務(wù)人員對《公司法》和稅收法律法規(guī)存在片面理解。

根據(jù)現(xiàn)行《公司法》第二十八條規(guī)定，股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自認(rèn)繳的出資額。也就是說，雖然《公司法》不再強調(diào)新成立公司一定要在登記注冊的兩年內(nèi)繳足出資額，但這并不意味著股東可以無期限不繳或者少繳其認(rèn)繳的出資額。股東應(yīng)該按照公司章程中規(guī)定的出資額、出資方式、出資期限繳足其認(rèn)繳的出資額。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號，以下簡稱“312號文件”）規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

因此，本案例中，股東張某、王某在2018年已按公司章程約定繳納了出資額，其2018年4月1日～2019年3月31日所發(fā)生的借款利息支出，可以全額稅前扣除。而未按照公司章程約定，在2019年4月1日前和2020年4月1日前分別繳納的200萬元和100萬元出資額，其對應(yīng)的借款利息，不得在2019年度和2020年度企業(yè)所得稅稅前扣除。

根據(jù)312號文件的規(guī)定，計算不得扣除的利息，以企業(yè)一個年度內(nèi)每一期賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期。計算公式為：企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額，為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

本案例中，A公司股東約定2019年4月1日前應(yīng)繳足而未繳足的注冊資本額為200萬元，其2019年4月1日～2019年12月31日期間的借款金額合計為400萬元，不得稅前扣除的利息支出為（200×8%÷12×9+200×7%÷12×9）×200÷400=11.25（萬元）。因此，A公司2019年不得稅前扣除的利息支出為11.25萬元，應(yīng)按規(guī)定計入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計算補繳企業(yè)所得稅。

由于A公司股東2019年4月1日～2020年4月1日前應(yīng)繳足而未繳足的注冊資本額為300萬元，2020年度借款金額合計400萬元，根據(jù)312號文件的規(guī)定，A公司2020年1月1日～2020年3月31日不得稅前扣除的利息支出為（200×8%÷12×3+200×7%÷12×3）×200÷400=3.75（萬元）;2020年4月1日～2020年12月31日不得稅前扣除的利息支出為（200×8%÷12×9+200×7%÷12×9）×300÷400=16.875（萬元）。

A公司2020年不得稅前扣除的利息支出為3.75+16.875=20.625（萬元），應(yīng)在2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時進行納稅調(diào)增處理。需要特別提醒的是，實務(wù)中，企業(yè)可能同時存在多筆貸款，不同貸款的利率可能不同。這種情況下，企業(yè)一定要注意準(zhǔn)確理解相應(yīng)政策，并準(zhǔn)確計算不得稅前扣除的利息支出額。